Cassazione civile, sez. trib., 24 luglio 2013, n. 17956

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Sull’abuso del diritto in materia fiscale nel concordato preventivo
Cassazione civile, sez. trib., 24 luglio 2013, n. 17956

“Non vale ad escludere l’abuso del diritto in materia fiscale il sol fatto che la vicenda si sia svolta sotto il controllo dell’autorità giudiziaria e l’atto sia stato compiuto nell’ambito di una procedura di concordato preventivo (nel caso di specie si trattava di una fattispecie di elusione fiscale diretta ad ottenere un risparmio fiscale, in violazione della normativa di riferimento, mediante la stipulazione nello stesso giorno di due contratti, uno di cessione di azienda con effetti sospesi e l’altro di cessione delle rimanenze di magazzino in favore del medesimo cessionario)”. (massima redazionale)

Cassazione civile sez. trib. - 24/7/2013 n. 17956

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
- Dott. PIVETTI Marco - Presidente
- Dott. BOGNANNI Salvatore - Consigliere
- Dott. GRECO Antonio - Consigliere
- Dott. CIRILLO Ettore - Consigliere
- Dott. MELONI Marina - rel. Consigliere
ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore p.t. elettivamente domiciliata in Roma Via dei Portoghesi 12 presso l'Avvocatura Generale dello Stato; - ricorrente -

contro

PRODUZIONE MOBILI SPA in liquidazione in persona del liquidatore p.t., elettivamente domiciliata in Como Via Recchi 2 presso lo studio del Dott. MORO WALTER che la rappresenta e difende per delega a margine del ricorso in appello; - controricorrente - avverso la sentenza n. 86/38/08 della Commissione Tributaria regionale della Lombardia in data 30/9/2008 con la quale è stato accolto il ricorso proposto dalla società contribuente Produzione Mobili spa avverso la decisione della Commissione Tributaria provinciale di Milano 737/33/2007; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 28/9/2012 dal Consigliere Dott.ssa Marina Meloni; lette le conclusioni scritte dal P.M. in persona del Sostituto Procuratore generale Dott. FIMIANI Pasquale, che ha concluso per il rigetto del ricorso proposto dall'Agenzia delle Entrate.
Fatto
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
La vicenda trae origine dalla notifica di un avviso di rettifica dei valori dichiarati e liquidazione dell'imposta di registro in riferimento all'atto di cessione di azienda in data 21/12/2004, intervenuto tra Cappellini spa in qualità di cedente di un complesso industriale e mobilificio, e Cap Design spa in qualità di cessionaria. L'Agenzia delle Entrate di Milano aveva rettificato il valore imponibile dichiarato liquidando una maggiore imposta di registro più sanzioni ed interessi, in quanto le rimanenze delle merci non erano state incluse nel valore complessivo della cessione ma, a seguito di perizia disposta dall'autorità giudiziaria nell'ambito della procedura di concordato preventivo, erano state stimate e cedute con atto separato, senza valide ragioni economiche, ponendo così in essere, secondo l'Agenzia delle Entrate, un'evidente elusione fiscale diretta ad ottenere un risparmio fiscale di una certa entità in violazione dei principi generali in materia di abuso del diritto in materia fiscale. La Commissione Tributaria Provinciale di Milano aveva respinto il ricorso del contribuente avverso l'avviso di rettifica e liquidazione con sentenza nr. 737/33/2007 avverso la quale ha proposto ricorso in appello la società Produzione Mobili spa in liquidazione e concordato preventivo. La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, con sentenza 86/38/08, ha accolto l'appello del contribuente ed annullato l'avviso di rettifica e liquidazione, ritenendo inesistente un intento elusivo da parte del contribuente in relazione alla pluralità di atti succedutisi, intesa ad escludere la rimanenza merci dalla cessione, in quanto avvenuta nell'ambito di una procedura di concordato e sotto la vigilanza dell'autorità giudiziaria. Avverso la sentenza di appello ha proposto ricorso in cassazione l'Agenzia delle Entrate con due motivi.
Diritto
MOTIVI DELLA DECISIONE
Con il primo motivo la Agenzia delle Entrate denuncia insufficiente motivazione su un fatto decisivo della controversia in quanto la Commissione Tributaria Regionale di Milano non avrebbe esplicitato le ragioni economiche, non marginali, diverse dal vantaggio fiscale, poste alla base della scissione delle cessioni, limitandosi a dichiarare che la vicenda si era svolta sotto la sorveglianza dell'autorità giudiziaria e che gli atti non presentavano di per sè nulla di anomalo. Inoltre la CTR di Milano aveva negato, e ciò senza tuttavia motivare in ordine alla correttezza della valutazione peritale, la legittimità dell'aumento del valore di cessione dell'azienda, stimato dall'Ufficio in Euro 8.606.069,27 contro Euro 5.300.000,00 dichiarate dal contribuente, ottenuto per effetto dell'aumento dell'avviamento ritenuto dall'Ufficio in Euro 656.069,27 e dichiarato dal contribuente in Euro 100.000,00,secondo la valutazione effettuata dal perito estimatore. Con il secondo motivo di ricorso l'Agenzia delle Entrate denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 51 e 52, artt. 2727 e 2729 c.c., in quanto la CTR ha ritenuto inesistente l'abuso del diritto in materia fiscale solo perchè la vicenda si è svolta sotto il controllo dell'autorità giudiziaria e l'atto sia stato compiuto nell'ambito di una procedura di concordato preventivo. 2. Esaminati congiuntamente i due motivi, attinenti a questioni sostanzialmente analoghe e strettamente connesse tra loro, ritiene il Collegio che il ricorso sia fondato. 3. In ordine alla differente valutazione dell'avviamento dell'azienda effettuata dall'Ufficio in Euro 656.069,27 contro il valore di Euro 100.000,00 valutate dal perito nominato dall'A.G., la CTR non ha indicato le ragioni per le quali ritenere maggiormente attendibile la valutazione dell'avviamento da parte del perito nominato dall'autorità giudiziaria, il quale, nel valutare l'avviamento, si è discostato in misura così rilevante dalla valutazione effettuata dall'Agenzia delle Entrate, nonostante quest'ultima avesse applicato correttamente i noti parametri relativi alla capacità di produrre ricavi ed ai redditi prodotti in passato. 4. In ordine al lamentato abuso di diritto in materia fiscale e ricorrenza di una fattispecie di elusione fiscale diretta ad un risparmio fiscale, in violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37 bis, risulta che la società contribuente ha stipulato nello stesso giorno due contratti, uno di cessione di azienda con effetti sospesi e l'altro di cessione di rimanenze di magazzino in favore del medesimo cessionario. La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia non ha esplicitato le ragioni economiche non marginali diverse dal risparmio di imposta poste alla base della scissione delle cessioni, non potendosi ritenere significativo al tal fine il fatto che la vicenda si sia svolta sotto la sorveglianza dell'Autorità giudiziaria nell'ambito di una procedura di concordato preventivo, e pertanto appare evidente che la scissione degli atti è nella specie palesemente preordinata ad ottenere un risparmio fiscale, mentre appare irrilevante la circostanza che sia stata realizzata nell'ambito di una procedura di concordato preventivo sotto la vigilanza dell'A.G.. Risulta applicabile nella fattispecie il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, risultando evidente che l'atto sia esclusivamente finalizzato ad aggirare obblighi od eludere divieti e conseguire "vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici (21782 del 20/10/2011, 11236 del 20/05/2011, 1372 del 21/01/2011, SU 30055 del 23/12/2008 e 27646 del 21/11/2008). "In materia tributaria, integra gli estremi del comportamento abusivo quell'operazione economica che, tenuto conto sia della volontà delle parti implicate, che del contesto fattuale e giuridico, ponga quale elemento predominante ed assorbente della transazione lo scopo di ottenere vantaggi fiscali, con la conseguenza che il divieto di comportamenti abusivi non vale ove quelle operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta. La prova sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull'Amministrazione finanziaria, mentre grava sul contribuente l'onere di allegare la esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate". Sez. 5, Sentenza n. 20029 del 22/09/2010 Pres. Pivetti). La giurisprudenza ha dunque escluso il carattere abusivo di un'operazione solo quando "sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, che non si identificano necessariamente in una redditività immediata dell'operazione medesima ma possono rispondere ad esigenze di natura organizzativa e consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda" (Cass. nr. 1372 del 21/01/2011) mentre incombe sul contribuente la prova della esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico che siano idonee ad escludere l'abusività. (Cass. sez. 5^ 10257 del 2008). Il collegio ritiene quindi fondato il ricorso che deve essere accolto con condanna alle spese della società contribuente.

P.Q.M.

La Corte di Cassazione, accoglie il ricorso e condanna la società contribuente al pagamento delle spese che si liquidano in Euro 2500,00 oltre accessori di legge. Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Sezione Quinta Civile, il 28 settembre 2012. Depositato in Cancelleria il 24 luglio 2013

Norma

Art. 186-bis L.F. Concordato con continuità aziendale

I.
Quando il piano di concordato di cui all’articolo 161, secondo comma, lettera e) prevede la prosecuzione dell’attività di impresa da parte del debitore, la cessione dell’azienda in esercizio ovvero il conferimento dell’azienda in esercizio in una o più società, anche di nuova costituzione, si applicano le disposizioni del presente articolo. Il piano può prevedere anche la liquidazione di beni non funzionali all’esercizio dell’impresa.

II.
Nei casi previsti dal presente articolo:

a) il piano di cui all’articolo 161, secondo comma, lettera e), deve contenere anche un’analitica indicazione dei costi e dei ricavi attesi dalla prosecuzione dell’attività d’impresa prevista dal piano di concordato, delle risorse finanziarie necessarie e delle relative modalità di copertura;

b) la relazione del professionista di cui all’articolo 161, terzo comma, deve attestare che la prosecuzione dell’attività d’impresa prevista dal piano di concordato è funzionale al miglior soddisfacimento dei creditori;

c) il piano può prevedere, fermo quanto disposto dall’articolo 160, secondo comma, una moratoria sino ad un anno dall’omologazione per il pagamento dei creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca, salvo che sia prevista la liquidazione dei beni o diritti sui quali sussiste la causa di prelazione. In tal caso, i creditori muniti di cause di prelazione di cui al periodo precedente non hanno diritto al voto.

III.
Fermo quanto previsto nell’articolo 169-bis, i contratti in corso di esecuzione alla data di deposito del ricorso, anche stipulati con pubbliche amministrazioni, non si risolvono per effetto dell’apertura della procedura. Sono inefficaci eventuali patti contrari. L’ammissione al concordato preventivo non impedisce la continuazione di contratti pubblici se il professionista designato dal debitore di cui all’articolo 67 ha attestato la conformità al piano e la ragionevole capacità di adempimento. Di tale continuazione può beneficiare, in presenza dei requisiti di legge, anche la società cessionaria o conferitaria d’azienda o di rami d’azienda cui i contratti siano trasferiti. Il giudice delegato, all’atto della cessione o del conferimento, dispone la cancellazione delle iscrizioni e trascrizioni. Le disposizioni del presente comma si applicano anche nell'ipotesi in cui l'impresa e' stata ammessa a concordato che non prevede la continuità aziendale se il predetto professionista attesta che la continuazione è necessaria per la migliore liquidazione dell'azienda in esercizio. ⁽²⁾

IV.
Successivamente al deposito della domanda di cui all'articolo 161, la partecipazione a procedure di affidamento di contratti pubblici deve essere autorizzata dal tribunale, e, dopo il decreto di apertura, dal giudice delegato, acquisito il parere del commissario giudiziale ove già nominato. ⁽³⁾

V.
L’ammissione al concordato preventivo non impedisce la partecipazione a procedure di assegnazione di contratti pubblici, quando l’impresa presenta in gara:

a) una relazione di un professionista in possesso dei requisiti di cui all’articolo 67, terzo comma, lettera d) che attesta la conformità al piano e la ragionevole capacità di adempimento del contratto.(4)

b) ⁽⁴⁾

VI.
Fermo quanto previsto dal comma precedente, l’impresa in concordato può concorrere anche riunita in raggruppamento temporaneo di imprese, purché non rivesta la qualità di mandataria e sempre che le altre imprese aderenti al raggruppamento non siano assoggettate ad una procedura concorsuale. In tal caso la dichiarazione di cui al precedente comma, lettera b), può provenire anche da un operatore facente parte del raggruppamento.

VII.
Se nel corso di una procedura iniziata ai sensi del presente articolo l’esercizio dell’attività d’impresa cessa o risulta manifestamente dannoso per i creditori, il tribunale provvede ai sensi dell’articolo 173. Resta salva la facoltà del debitore di modificare la proposta di concordato ⁽⁵⁾.

⁽¹⁾Comma aggiunto dall’art. 33 del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito in legge con modificazioni dalla legge 7 agosto 2012, n. 134. La modifica si applica ai procedimenti di concordato preventivo introdotti dal 11 settembre 2012 (art. 33, comma 3, D.L. 83/2012 cit.).

⁽²⁾Comma così modificato dall'art. 2, co. 4 lett. B) b) numero 1 del Decreto Legge del 18/04/2019 - N. 32, convertito, con modificazioni, dalla Legge del 14/06/2019 - N. 55. La modifica è entrata in vigore il 19 aprile 2019.

⁽³⁾Comma sostituito dall'art. 2, co. 4 lett. B) b) numero 2 del Decreto Legge del 18/04/2019 - N. 32, convertito, con modificazioni, dalla Legge del 14/06/2019 - N. 55. La modifica è entrata in vigore il 19 aprile 2019. Detto art.2 ha inoltre sostituito l'art. 110 del Codice dei contratti pubblici di cui al decreto legislativo 18 aprile 2016, n. 50 (c.d. Codice Appalti) disciplinandone il regime temporale:

1. Al codice dei contratti pubblici di cui al decreto le- gislativo 18 aprile 2016, n. 50, l’art. 110 è sostituito dal seguente:

Art. 110 - Procedure di affidamento in caso di fallimento dell'esecutore o di risoluzione del contratto e misure straordinarie di gestione

1. Fatto salvo quanto previsto ai commi 3 e seguenti, le stazioni appaltanti, in caso di fallimento, di liquidazione coatta e concordato preventivo, ovvero di risoluzione del contratto ai sensi dell'articolo 108 ovvero di recesso dal contratto ai sensi dell'articolo 88, comma 4-ter, del decreto legislativo 6 settembre 2011, n. 159, ovvero in caso di dichiarazione giudiziale di inefficacia del contratto, interpellano progressivamente i soggetti che hanno partecipato all'originaria procedura di gara, risultanti dalla relativa graduatoria, al fine di stipulare un nuovo contratto per l'affidamento dell'esecuzione o del completamento dei lavori, servizi o forniture.

2. L'affidamento avviene alle medesime condizioni già proposte dall'originario aggiudicatario in sede in offerta.

3. Il curatore della procedura di fallimento, autorizzato all'esercizio provvisorio dell'impresa, può eseguire i contratti già stipulati dall'impresa fallita con l'autorizzazione del giudice delegato.

4. Alle imprese che hanno depositato la domanda di cui all'articolo 161, sesto comma, del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, si applica l'articolo 186-bis del predetto regio decreto. Per la partecipazione alle procedure di affidamento di contratti pubblici tra il momento del deposito della domanda di cui al primo periodo ed il momento del deposito del decreto previsto dall'articolo 163 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 e' sempre necessario l'avvalimento dei requisiti di un altro soggetto.

5. L'impresa ammessa al concordato preventivo non necessita di avvalimento di requisiti di altro soggetto.

6. L'ANAC può subordinare la partecipazione, l'affidamento di subappalti e la stipulazione dei relativi contratti alla necessità che l'impresa in concordato si avvalga di un altro operatore in possesso dei requisiti di carattere generale, di capacità finanziaria, tecnica, economica, nonché di certificazione, richiesti per l'affidamento dell'appalto, che si impegni nei confronti dell'impresa concorrente e della stazione appaltante a mettere a disposizione, per la durata del contratto, le risorse necessarie all'esecuzione dell'appalto e a subentrare all'impresa ausiliata nel caso in cui questa nel corso della gara, ovvero dopo la stipulazione del contratto, non sia per qualsiasi ragione più in grado di dare regolare esecuzione all'appalto o alla concessione quando l'impresa non è in possesso dei requisiti aggiuntivi che l'ANAC individua con apposite linee guida.

7. Restano ferme le disposizioni previste dall'articolo 32 del decreto-legge 24 giugno 2014, n. 90, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 2014, n. 114, in materia di misure straordinarie di gestione di imprese nell'ambito della prevenzione della corruzione.".

2. Le disposizioni di cui all'articolo 110 del decreto legislativo n. 50 del 2016, come sostituito dal comma 1 del presente articolo, si applicano alle procedure in cui il bando o l'avviso con cui si indice la gara è pubblicato nel periodo temporale compreso tra la data di entrata in vigore del presente decreto e la data di entrata in vigore del decreto legislativo 12 gennaio 2019, n.14, nonche', per i contratti non preceduti dalla pubblicazione di bandi o avvisi, alle procedure in cui gli inviti a presentare le offerte sono stati inviati nel corso del medesimo periodo temporale.

3. A decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto legislativo 12 gennaio 2019, n.14, si applicano le disposizioni dell'articolo 372 del predetto decreto.

⁽⁴⁾Lettera b b) abrogata dall'art. 2, co. 4 lett. B) b) numero 2-bis del Decreto Legge del 18/04/2019 - N. 32, convertito, con modificazioni, dalla Legge del 14/06/2019 - N. 55. La modifica è entrata in vigore il 18 giugno 2019.

La disposizione abrogata recitava: "b) la dichiarazione di altro operatore in possesso dei requisiti di carattere generale, di capacità finanziaria, tecnica, economica nonché di certificazione, richiesti per l'affidamento dell'appalto, il quale si è impegnato nei confronti del concorrente e della stazione appaltante a mettere a disposizione, per la durata del contratto, le risorse necessarie all'esecuzione dell'appalto e a subentrare all'impresa ausiliata nel caso in cui questa fallisca nel corso della gara ovvero dopo la stipulazione del contratto, ovvero non sia per qualsiasi ragione piu' in grado di dare regolare esecuzione all'appalto. Si applica l'articolo 49 del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163. "

^{(5) L'art. 20 del decreto legge 12 settembre 2014, n. 132, ha aggiunto all'art. 16-bis del decreto legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito con modificazioni dalla legge 17 settembre 2012, n. 221, i seguenti commi:}

^9-ter.^{Unitamente all'istanza di cui all'articolo 119, primo comma, del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, il curatore deposita un rapporto riepilogativo finale redatto in conformità a quanto previsto dall'articolo 33, quinto comma, del medesimo regio decreto. Conclusa l'esecuzione del concordato preventivo con cessione dei beni, si procede a norma del periodo precedente, sostituendo il liquidatore al curatore.}

^9-quater.^{Il commissario giudiziale della procedura di concordato preventivo di cui all'articolo 186-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 ogni sei mesi successivi alla presentazione della relazione di cui all'articolo 172, primo comma, del predetto regio decreto redige un rapporto riepilogativo secondo quanto previsto dall'articolo 33, quinto comma, dello stesso regio decreto e lo trasmette ai creditori a norma dell'articolo 171, secondo comma, del predetto regio decreto. Conclusa l'esecuzione del concordato si applica il comma 9-ter, sostituendo il commissario al curatore.}

^9-quinquies.^{Entro dieci giorni dall'approvazione del progetto di distribuzione, il professionista delegato a norma dell'articolo 591-bis del codice di procedura civile deposita un rapporto riepilogativo finale delle attività svolte.}

^9-sexies.^{I rapporti riepilogativi periodici e finali previsti per le procedure concorsuali e il rapporto riepilogativo finale previsto per i procedimenti di esecuzione forzata devono essere depositati con modalità telematiche nel rispetto della normativa anche regolamentare concernente la sottoscrizione, la trasmissione e la ricezione dei documenti informatici, nonché' delle apposite specifiche tecniche del responsabile per i sistemi informativi automatizzati del Ministero della giustizia. I relativi dati sono estratti ed elaborati, a cura del Ministero della giustizia, anche nell'ambito di rilevazioni statistiche nazionali.}

^{Entrata in vigore}^{L'art. 20 citato, al sesto comma, prevede che le modifiche di cui sopra si applicano, anche alle procedure di amministrazione straordinaria pendenti alla data del 13 settembre 2014, a decorrere dal novantesimo giorno dalla pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale dei decreti previsti all'articolo 40, comma 1-bis, e 75, comma 1, secondo periodo, del decreto legislativo 8 luglio 1999, n. 270.}

^{Circolare 27 giugno 2014 - Adempimenti di cancelleria conseguenti all'entrata in vigore degli obblighi di cui agli artt. 16 bis e sgg. d.l. n.179/2012 e del d.l. n. 90/2014.}

Prassi